Продажа товаров со скидкой. Бухгалтерский и налоговый учет. Скидки как действенный способ стимулирования продаж: анализируем нюансы применения и учета Бухучет скидок у продавца
В предыдущей статье мы обсудили, как оформить ретроскидку и как она повлияет на НДС-обязательства продавца и покупателя. Теперь же остановимся на том, как отразить ее в бухгалтерском учете и учесть при расчете налога на прибыль. Сразу скажем, что в этих вопросах больше белых пятен, чем в НДС-учете.
Налог на прибыль и ретроскидка
После того как продавец и покупатель подпишут документ о предоставлении скидки на товар, налоговый учет придется корректировать и продавцу, и покупателю.
Уменьшение выручки у продавца
Продавцу нужно скорректировать ранее отраженную выручку. Если товары отгружены и скидка предоставляется в одном и том же квартале, то никаких сложностей нет. В декларацию по налогу на прибыль выручка попадет уже с учетом предоставленной скидки.
Если же скидка предоставлена уже в другом квартале, причем после сдачи декларации, надо решить, нужно ли представлять уточненные декларации по налогу на прибыль за период отгрузки товара.
Смотрите: в квартале отгрузки никаких ошибок продавец не допускал - он составил декларацию с учетом тех данных, которые были на тот момент. Последующее изменение цены товара - это новое обстоятельство. Так что вполне логично учитывать его лишь в том периоде, когда подписано соглашение о предоставлении ретроскидки.
Ну и как всегда, наша задача - не занизить налоговую базу. Если это условие выполнено, то у инспекторов не будет никаких претензий.
Поэтому если скидка предоставлена в том же календарном году, в котором отгружены товары, то проще всего уменьшить выручку в текущей декларации (расчете) по налогу на прибыль.
Ну а если товар отгружен в одном году, а скидка на него предоставлена в следующем? Тут возможны два способа учета.
СПОСОБ 1. Подаем уточненную декларацию (расчет) за период, в котором был отгружен това рст. 81 НК РФ . В этой уточненке надо указать выручку с учетом предоставленной скидки (разумеется, без НДС). Поскольку в результате уточнения сумма налога по декларации будет меньше, ничего доплачивать не нужно (нет ни пеней, ни недоимки).
Минус такого способа в его трудозатратности. А также в том, что подобные «минусовые» уточненки часто привлекают нежелательное внимание налоговиков.
Плюс такого способа в том, что у вас получается переплата за прошлый период либо уменьшается недоплата (что должно уменьшить пени, если вы вовремя не заплатили налог на прибыль по какой-либо декларации).
СПОСОБ 2. В периоде предоставления ретроскидки отражаем ее в составе внереализационных расходов как убыток прошлых периодов, выявленный в текущем отчетном (налоговом) период ест. 54 НК РФ .
Плюсы такого способа зеркальны минусам первого способа: меньше трудозатрат, меньше ненужного внимания проверяющих. Кроме того, против такого способа учета ретроскидки не возражает и Минфи н , от 23.06.2010 № 03-07-11/267 .
Минфин вообще предлагает рассматривать отражение у продавца предоставленной ретроскидки как корректировку прошлых периодов, аналогичную исправлению ошибок в налоговом учет еПисьма Минфина от 29.06.2010 № 03-07-03/110 , от 23.06.2010 № 03-07-11/267 . С этим можно поспорить, однако зачем? Ведь Минфин дает нам дополнительные возможности. И каждый может выбрать тот способ, который ему больше по душе.
Минус второго способа в том, что все изменения снизят налоговую базу только текущего года.
ВЫВОД
Проще отражать ретроскидку, предоставленную покупателем на прошлогодние отгрузки, по второму способу - как расходы текущего периода.
Корректировка стоимости товаров у покупателя
Покупателю при выборе способа отражения полученной ретроскидки тоже лучше ориентироваться на то, чтобы не занизить базу по налогу на прибыль. После получения ретроскидки ему нужно изменить покупную стоимость товаров в налоговом учете. Как следствие - нужно будет пересчитать и стоимость проданных товаров. А вот когда это надо сделать - зависит от ситуации.
СИТУАЦИЯ 1. Товары, на которые получена скидка, еще не проданы.
В таком случае у покупателя нет никаких сложностей. Нужно лишь уменьшить стоимость их приобретения на сумму полученной скидк иПисьма Минфина от 20.03.2012 № 03-03-06/1/137 , от 16.01.2012 № 03-03-06/1/13 .
СИТУАЦИЯ 2. Товары, на которые получена скидка, проданы в том же квартале, в котором получена скидка.
Это тоже простая ситуация. В декларации по налогу на прибыль проще всего уменьшить прямые расходы в виде стоимости приобретения покупных товаров. Некоторые бухгалтеры даже в этой ситуации предпочитают оформлять ретроскидку как внереализационный доход - но размер базы по прибыли от этого не изменится.
СИТУАЦИЯ 3. «Скидочные» товары проданы в уже прошедшем квартале (или даже в истекшем году).
Вот в этой ситуации нужно хорошенько задуматься, как отражать ретроскидку.
СПОСОБ 1. Подать уточненную декларацию за период продажи товаров, на которые впоследствии получена скидка.
Этот способ рекомендуют в некоторых своих письмах московские налоговик иПисьмо УФНС по г. Москве от 30.07.2006 № 19-11/58920 . Разумеется, при подаче уточненки они потребуют уплаты и недоимки по налогу на прибыль, и пени (если уточненка подается после срока уплаты налога по первичной декларации)ст. 75 НК РФ .
СПОСОБ 2. Отразить полученную скидку как доход текущего периода.
Ведь по правилам НК способ 1 должен применяться, только когда покупатель исказил данные прошлого период аст. 81 НК РФ . А в нашем случае покупатель в периоде оприходования и продажи товаров право на скидку еще не получил. Следовательно, и данные о прибыли прошлых периодов он не исказил. Такой подход нашел поддержку и у специалиста Минфина.
ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ
Консультант Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
“ Доходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место быт ьп. 1 ст. 271 НК РФ .
Поэтому если организация, к примеру, получила в III квартале скидку на товар, приобретенный в I квартале и проданный во II квартале, то она вправе учесть эту сумму в составе внереализационных доходов именно в отчетности по налогу на прибыль за 9 месяцев. Причем даже если по соглашению с поставщиком скидка изменяет цену поставленных товаро в” .
Конечно, отразить полученную от продавца скидку как доход в текущем периоде и легче, и выгоднее - не придется ни подавать уточненные декларации, ни доплачивать налог и платить пени. Однако нет гарантии, что инспекторы при проверке поддержат такой способ учета. Кстати, в некоторых своих письмах Минфин разъясняет, что скидку надо учитывать как самостоятельный доход, только если она не изменяет стоимость купленного товар аподп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ ; Письмо Минфина от 16.01.2012 № 03-03-06/1/13 . Так что безопаснее представить уточненки и скорректировать стоимость товара с даты его поступления в вашу организацию. Но тут уж решайте сами, как именно вам поступить.
Ретроскидочный бухучет
Здесь тоже есть сложности с ретроспективным пересчетом показателей, относящихся к сделкам купли-продажи «скидочных» товаров.
Бухучет у продавца
Продавец при предоставлении скидки должен уменьшить выручку.
СИТУАЦИЯ 1. Скидка предоставлена в том же году, в каком отгружены товары.
Отразить в бухучете предоставление ретроскидки можно несколькими способами.
СПОСОБ 1. Можно сделать сторнировочные проводки на часть выручки, которая равна предоставленной скидке, и на сумму НДС с этой разницы.
СПОСОБ 2. Можно отсторнировать все проводки, которые относятся к реализации отгруженного товара, а затем сделать прямые проводки на его реализацию - но уже по ценам с учетом скидки.
Внимание
Продавцу для отражения вычета по КСФ счет 19 «НДС по приобретенным ценностям» использовать не нужно.
Этот способ часто применяют те организации, у которых бухгалтерская программа не позволяет сторнировать лишь часть суммы по проведенному в них документу. Хотя такое отражение скидки и получается громоздким.
СПОСОБ 3. Можно сделать обратные проводки, уменьшающие выручку на сумму предоставленной скидки и соответствующую ей сумму начисленного НДС.
СИТУАЦИЯ 2. Товары отгружены покупателю в одном году, скидка предоставлена - в следующем.
Рассмотрим лишь случай, когда отчетность за прошлый год уже сдана. При таких условиях предоставленную скидку можно отразить как прочие расходы на одноименном субсчете 91-2. Вычет НДС тогда придется отразить как прочий доход. Трогать счет 84 «Нераспределенная прибыль...» нецелесообразно - ведь мы имеем дело не с исправлением существенных ошибок прошлых лет.
Выбирая тот или иной способ отражения предоставленной ретроскидки, ориентируйтесь не только на сложившуюся у вас ситуацию, но и на ваш налоговый учет. Будет проще, если период и принцип отражения ретроскидки в бухгалтерском и в налоговом учете будут у вас совпадать.
Бухучет у покупателя
О том, как специалисты Минфина рекомендуют учитывать в стоимости МПЗ последующее изменение их цены, вы можете прочитать, к примеру:Покупатель при получении ретроскидки должен уменьшить цену приобретения товаров. И ссылка на то, что стоимость материальных запасов не подлежит изменению, в данном случае не действует. Подобную позицию не раз озвучивал в своих разъяснениях специалист Минфина И.Р. Сухарев. Кстати, в п. 9 проекта нового ПБУ 5/2012 «Учет запасов» прямо закреплено, что «суммы, уплаченные и (или) подлежащие уплате поставщику, включаются в себестоимость запасов с учетом всех премий, скидок и иных поощрений, предоставляемых организации в связи с приобретением запасов, вне зависимости от формы их предоставления». Понятно, что такой подход иногда грозит весьма утомительными пересчетами (особенно если при продаже товары списываются по средней стоимости).
Проект ПБУ 5/2012 размещен: сайт Минфина → раздел «Бухгалтерский учет» → «Проекты нормативных актов»Давайте рассмотрим, как можно отразить ретроскидку в различных ситуациях.
СИТУАЦИЯ 1. «Скидочные» товары лежат на складе (еще не проданы). Тогда уменьшение стоимости таких товаров на дату подписания покупателем и продавцом первичного документа, уменьшающего стоимость товаров, можно отразить:
- <или> сторнировочными проводками:
| Содержание операции | Дт | Кт |
| На дату подписания соглашения об уменьшении стоимости товаров | ||
| СТОРНО Стоимость приобретения товаров уменьшена на сумму предоставленной поставщиком ретроскидки (без учета НДС) |
41 «Товары» | |
| СТОРНО Уменьшена сумма задолженности перед продавцом, приходящаяся на сумму НДС с предоставленной скидки |
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» | |
| СТОРНО Уменьшена сумма НДС, предъявленного к вычету |
68-НДС | 19 «НДС по приобретенным ценностям» |
- <или> обратными и дополнительными проводками (они могут выручить, если программа не позволяет делать сторно лишь части операции):
СИТУАЦИЯ 2. Покупка товаров, их продажа и последующее получение ретроскидки приходятся на один календарный год.
Тогда по уже проданным товарам можно уменьшить сумму признанных расходов.
СИТУАЦИЯ 3. Товары приобретены и проданы в одном году, а скидка получена в следующем. Рассмотрим лишь случай, когда отчетность за прошлый год уже сдана. Тогда получение скидки логичнее отразить как прочий доход, а восстанавливаемый вычет НДС - как прочий расход.
И продавцу, и покупателю довольно тяжело по всем правилам отражать ретроскидки - особенно если между их предоставлением и отгрузкой товара прошло много времени. Поэтому часто в договоре прописывают условие о том, что полученная от поставщика ретроскидка не изменяет цену товаров. Раньше этого было достаточно, чтобы поставщик учел скидку как самостоятельный расход, а покупатель - как доход (в бухучете - прочий, а в налоговом учете - внереализационный). А НДС на такую скидку можно было вообще не начислят ьПисьмо ФНС от 01.01.2010 № 3-0-06/63 .
ОБСУЖДАЕМ С РУКОВОДИТЕЛЕМ
Теперь все скидки и премии, связанные с поставкой непродовольственных товаров, надо расценивать как уменьшающие цену этих товаров (если, конечно, в договоре не указано, что эта скидка уменьшит цену последующих поставок). Это может привести к необходимости доплаты налогов и уплаты пеней. Причем как у продавца, так и у покупателя.
Однако теперь в большинстве случаев так поступать опасно. Только про вознаграждение покупателю за достижение определенного объема закупок продовольственных товаров можно говорить, что оно не изменяет цену. Поскольку это прямо закреплено в Законе о госрегулировании торговой деятельност ип. 4 ст. 9 Закона от 28.12.2009 № 381-ФЗ
Часто фирмы снижают цены на товар, чтобы привлечь покупателей. Это могут быть сезонные скидки, скидки за досрочную оплату товара и т. д. Учет и налогообложение таких операций имеют ряд особенностей. О том, как отражать некоторые скидки в налоговом учете, недавно рассказало МНС.
Любая фирма может снизить цены на свои товары. Это не зависит от того, торгуете вы оптом или в розницу. Скидки бывают разные:
– накопительные (скидки при покупке товаров на определенную сумму);
– бонусные (несколько вещей по цене одной);
– при распродаже устаревших моделей, сезонных товаров и т. д.
Отличаться будут и бухгалтерские проводки. На это влияют:
– способ учета товаров (по покупным или продажным ценам);
– момент, когда предоставлена скидка (до отгрузки товара или после).
Размер скидки
Вы можете снизить стоимость товаров на любую сумму. Но помните о статье 40 Налогового кодекса. Если скидка больше 20 процентов, налоговики могут проверить цены. Если они решат, что ваша цена не соответствует рыночной, то доначислят налоги и возьмут штраф. Поэтому нужно подготовить оправдательные документы:
– руководителю издать приказ. В нем написать причину снижения цены (сезонная распродажа, маркетинговая и т. д.) и период, в котором будет действовать скидка;
– отразить сумму скидки и ее причину в договоре с покупателем.
Учет скидок в оптовой торговле
В оптовой торговле товары учитываются по покупным ценам. Если вы предоставили покупателю скидку одновременно с отгрузкой товара, то отражать ее в учете не надо. У покупателя она также не учитывается. В таком случае определите выручку исходя из фактической цены продажи.
Пример 1. Обычно ООО «Альфа» продает партию товара за 120 000 руб. (в том числе НДС – 20 000 руб.). В договоре с постоянным покупателем предусмотрена скидка 10 процентов. Фактическая отпускная цена составляет:
120 000 руб. – 120 000 руб. х 10% = 108 000 руб.
В бухгалтерском учете ООО «Альфа» сделает проводки:
Дебет 62 Кредит 90-1
– 108 000 руб. – отражена выручка от продажи товара (с учетом скидки);
– 18 000 руб. (108 000 руб. х 20/120) – начислен НДС.
Но есть скидки, которые отражаются в учете по-другому.
Скидки за досрочную оплату товаров
Вы можете сделать скидку, если покупатель досрочно оплатил товар. Например, если он рассчитается через неделю, то скидка составит 15 процентов, через две недели – 10 процентов и т. д. В таком случае вы заранее не знаете, когда дадите скидку и ее размер. Поэтому в документах на товар (в накладных и счетах-фактурах) укажите его первоначальную цену без скидки. После того как получите деньги и определите размер скидки, выпишите новые документы.
Пример 2. ЗАО «Бета» дает покупателю скидки в зависимости от сроков оплаты товара:
– 10 процентов – при оплате в первую неделю;
– 5 процентов – при оплате во вторую неделю;
– 1 процент – при оплате в третью неделю.
Покупатель 2 октября 2002 года купил товар на 240 000 руб. (в том числе НДС – 40 000 руб.). Его себестоимость – 100 000 руб.
Деньги покупатель перечислил 4 сентября (на первой неделе). Скидка равна 24 000 руб. (240 000 руб. х 10%). От покупателя получено 216 000 руб. (240 000 – 24 000).
Бухгалтер ЗАО «Бета» сделает проводки:
Дебет 62 Кредит 90-1
– 240 000 руб. – отражена выручка от продажи товара;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 40 000 руб. – начислен НДС;
Дебет 90-2 Кредит 41
– 100 000 руб. – списана себестоимость товара;
Дебет 51 Кредит 62
– 216 000 руб. – поступили деньги в оплату задолженности;
Дебет 62 Кредит 90-1
– 24 000 руб. – сторнирована сумма скидки за товар;
Дебет 90-3 Кредит 68
– 4000 руб. (24 000 руб. х 20/120) – сторнирован НДС со скидки.
Накопительные скидки
Вы можете предоставить клиенту скидку, если он купит товар на определенную сумму. Это может произойти не сразу, а при второй, третьей или десятой сделке. Поэтому и скидка будет учтена не сразу. Отразите ее при отгрузке той партии товара, покупка которой дала клиенту право на скидку.
В документах на этот товар укажите общую сумму скидки, а также то, что она имеет отношение к предыдущим покупкам.
Пример 3. ООО «Гамма» дает ЗАО «Омега» накопительную скидку. Она равна 10 процентов от стоимости купленного в течение месяца товара. Чтобы получить скидку, ЗАО «Омега» должно купить товар больше чем на 100 000 руб.
В октябре 2002 года ЗАО «Омега» купило две партии товара:
Покупатель имеет право на скидку:
(24 000 руб. + 96 000 руб.) х 10% = 12 000 руб.,
в том числе:
со стоимости первой партии
24 000 руб. х 10% = 2400 руб.;
со стоимости второй партии
96 000 руб. х 10% = 9600 руб.
Себестоимость проданного товара – 50 000 руб., в том числе:
– первой партии – 12 500 руб.;
– второй партии – 37 500 руб.
ЗАО «Омега» оплатило товар в день отгрузки в сумме:
Бухгалтер ООО «Гамма» сделал проводки:
Дебет 62 Кредит 90-1
– 24 000 руб. – отражена выручка от продажи первой партии товара;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 4000 руб. – начислен НДС;
Дебет 90-2 Кредит 41
– 12 500 руб. – списана себестоимость первой партии товара;
Дебет 51 Кредит 62
– 24 000 руб. – поступили деньги за первую партию товара;
Дебет 62 Кредит 90-1
– 86 400 руб. (96 000 – 9600) – отражена выручка от продажи второй партии (с учетом скидки);
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 14 400 руб. (16 000 руб. – 9600 руб. х 20/120) – начислен НДС (с учетом налога со скидки за вторую партию);
Дебет 90-2 Кредит 41
– 37 500 руб. – списана себестоимость второй партии товара;
Дебет 62 Кредит 90-1
– 2400 руб. – сторнирована сумма скидки за первую партию товара;
Дебет 90-3 Кредит 68
– 400 руб. (2400 руб. х 20/120) – сторнирован НДС со скидки за первую партию товара;
Дебет 51 Кредит 62
– 84 000 руб. (96 000 – 9600 – 2400) – поступили деньги за вторую партию товара (с учетом скидки за обе партии товаров).
Скидка в виде прощения долга покупателю
Иногда фирмы прощают долг своим клиентам и называют это скидкой. Такие «скидки» предоставляются уже после того, как и товар отгружен покупателю.
Оформите эту операцию приказом Покупателю отправьте уведомление о предоставлении скидки (прощении части долга). Укажите в этих документах товар и сумму скидки на него.
В бухгалтерском учете уменьшение задолженности покупателя отразите проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 62
– уменьшена задолженность покупателя на сумму скидки.
Недавно МНС разъяснило, как отразить такую операцию в налоговом учете (письмо от 25 июля 2002 г. № 03-6-08/84-Ю216).
Сумма долга, которую простил продавец, учитывается у него как внереализационный расход. Причем этот расход надо подтвердить первичными документами. Например, и уведомлением в адрес покупателя.
Для покупателя такая скидка будет внереализационным доходом. При этом к расходам продавца и доходам покупателя не относится НДС, приходящийся на скидку.
Обратите внимание: продавцу невыгодно делать скидку в виде прощения долга. В этом случае ему придется заплатить в бюджет НДС с ее суммы. Кроме того, этот налог нельзя отнести на внереализационные расходы при
Поэтому мы рекомендуем тем фирмам, которые хотят простить часть долга покупателю, переоформить документы. Подпишите дополнительное соглашение к договору, по которому долг покупателя уменьшится, выставите новые на меньшую сумму и т. д. В этом случае вы сможете не платить «лишние» налоги.
Бонусные скидки
При бонусных скидках вы продаете несколько вещей по цене одной. Если в качестве скидки вы отдаете часть товара бесплатно, то налоговики могут посчитать это безвозмездной передачей. Напомним, что она облагается НДС у продавца и налогом на прибыль у покупателя.
Чтобы не платить эти налоги, не выписывайте отдельные документы (накладные, счета-фактуры и т. д.) на товары, которые отдаете бесплатно. Включите их в один документ на продажу всего товара. В этом случае бонусная скидка уменьшит стоимость всей партии и начислять налоги не придется.
Учет скидок в розничной торговле
В розничной торговле товары можно учитывать по покупным и по продажным ценам. В первом случае скидки будут отражаться так же, как и в оптовой торговле.
Если вы используете счет 42 «Торговая наценка» (ведете учет по продажным ценам), отразите скидки по-другому. Сумму, на которую вы хотите уценить товар, спишите за счет рассчитанной ранее торговой наценки:
Дебет 41 Кредит 42
– уменьшена торговая наценка.
Сумма уценки может быть больше начисленной торговой наценки. Разницу между ними спишите проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 41
– списано превышение суммы уценки над торговой наценкой.
Обратите внимание: сумма превышения уценки над торговой наценкой не уменьшает облагаемую прибыль.
Пример 4. ООО «Дельта» продает мебель в розницу. В июле 2002 года фирма купила стулья на 24 000 руб. (в том числе НДС – 4000 руб.). «Дельта» учитывает товары по продажной цене. Наценка на стулья – 30 процентов (без НДС и налога с продаж). Она равна:
(24 000 руб. – 4000 руб.) х 30% = 6000 руб.
В продажную цену включается НДС:
(24 000 руб. – 4000 руб. + 6000 руб.) х 20% = 5200 руб.
Налог с продаж при продаже стульев равен:
(24 000 руб. – 4000 руб. + 6000 руб. + 5200 руб.) х 5% = 1560 руб.
Общая торговая наценка равна:
6000 руб. + 5200 руб. + 1560 руб. = 12 760 руб.
Стулья должны быть проданы за 32 760 руб. (24 000 – 4000 + 12 760).
В октябре 2002 года решено распродать стулья со скидкой 20 процентов. Все они проданы. ООО «Дельта» получило:
32 760 руб. х (100% – 20%) = 26 208 руб.
Сумма скидки равна:
32 760 руб. – 26 208 руб. = 6552 руб.
Бухгалтер ООО «Дельта» сделает следующие проводки:
в июле 2002 года
Дебет 41 Кредит 60
– 20 000 руб. (24 000 – 4000) – оприходованы стулья;
Дебет 19 Кредит 60
– 4000 руб. – учтен НДС по стульям;
Дебет 60 Кредит 51
– 24 000 руб. – оплачены стулья;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 4000 руб. – принят к вычету НДС по стульям;
Дебет 41 Кредит 42
– 12 760 руб. – учтена торговая наценка на стулья;
в октябре 2002 года
Дебет 50 Кредит 90-1
– 26 208 руб. – поступили деньги от распродажи стульев;
Дебет 41 Кредит 42
– 6552 руб. – уменьшена наценка на предоставленную скидку;
Дебет 90-2 Кредит 41
– 26 208 руб. (32 760 – 6552) – списана учетная стоимость проданных стульев;
Дебет 90-1 Кредит 42
– 6208 руб. (12 760 – 6552) – сторнирована реализованная торговая наценка;
Дебет 90-6 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу с продаж»
– 1248 руб. (26 208 руб. х 5% : 105%) – начислен налог с продаж;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 4160 руб. ((26 208 руб. – 1248 руб.) х 20/120) – начислен НДС;
Дебет 90-9 Кредит 99
– 800 руб. (26 208 – 20 000 – 1248 – 4160) – отражен результат от распродажи стульев.
Ю. САВИЦКАЯ,
эксперт журнала «Практическая бухгалтерия»
Вопрос
Как отразить в учете организации (продавца) предоставление скидки покупателю за достижение договорных условий в части досрочной оплаты проданных товаров, если на сумму предоставленной скидки производится корректировка стоимости товаров?
Ответ
Организацией заключен договор поставки, согласно которому срок оплаты поставленных товаров равен одному месяцу со дня передачи товаров покупателю. В случае досрочного исполнения обязательств покупателем по оплате (в течение восьми дней со дня передачи товаров) предоставляется скидка в размере 10% договорной стоимости товаров, на сумму которой производится корректировка стоимости товаров.
Организацией реализованы товары на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.). Фактическая себестоимость реализованных товаров составляет 370 000 руб., что соответствует их покупной стоимости для целей налогового учета. Покупателем досрочно произведена оплата товара в сумме 531 000 руб. (с учетом скидки).
Для целей налогообложения прибыли организация применяет метод начисления. Исполнение договора и предоставление скидки приходятся на разные отчетные периоды (в пределах одного календарного года) как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
Гражданско-правовые отношения
Согласно ст. 506 Гражданского кодекса РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием. В свою очередь, покупатель обязан совершить все необходимые действия, обеспечивающие принятие товаров (п. 1 ст. 513 ГК РФ).
Покупатель оплачивает товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки (п. 1 ст. 516 ГК РФ).
Исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Договором могут предусматриваться условия изменения цены после заключения договора (п. п. 1, 2 ст. 424 ГК РФ).
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Реализация товаров на территории РФ является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).
На дату отгрузки (передачи) товаров возникает момент определения налоговой базы по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). При этом налоговая база определяется исходя из договорной стоимости этих товаров за минусом НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). Исчисленная сумма НДС предъявляется к уплате покупателю. Соответственно, составляется счет-фактура на всю стоимость отгруженных товаров не позднее пяти календарных дней со дня отгрузки товаров (п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации скидка предоставляется согласно договору путем уменьшения стоимости отгруженных товаров за соблюдение условий договора в части досрочной оплаты товаров.
Таким образом, цена договора уменьшается на 10% и сумма уменьшения составляет 59 000 руб. (590 000 руб. x 10%), в том числе НДС 9000 руб. (90 000 руб. x 10%).
При изменении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае изменения цены, организация выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру в соответствии с требованиями, установленными п. п. 5.2, 6 ст. 169 НК РФ. Корректировочный счет-фактура выставляется не позднее пяти календарных дней считая со дня составления дополнительного соглашения к договору поставки или иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (абз. 3 п. 3 ст. 168, п. 10 ст. 172 НК РФ). Дополнительно о порядке оформления и выставления корректировочного счета-фактуры, а также правилах его регистрации см. Практическое пособие по НДС <*>.
При изменении стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения разницу между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого уменьшения, организация вправе принять к вычету на основании составленного корректировочного счета-фактуры при наличии документа, подтверждающего согласие (факта уведомления) покупателя об изменении цены (абз. 3 п. 1, п. 2 ст. 169, п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ).
Бухгалтерский учет
Выручка от продажи товаров признается в составе доходов от обычных видов деятельности на дату перехода права собственности на товары от продавца к покупателю в размере договорной стоимости (п. п. 5, 6, 6.1, 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
По общему правилу величина выручки определяется с учетом всех предоставленных скидок (п. 6.5 ПБУ 9/99). Поскольку на момент признания дохода организации не известно, выполнит покупатель условия для предоставления скидки или нет, выручка признается исходя из цены договора без учета скидки.
Одновременно с выручкой признаются расходы по обычным видам деятельности в виде фактической себестоимости проданных товаров (п. п. 5, 7, 9, 19 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
В момент поступления платы от покупателя за товары у организации возникает обязанность предоставить ему скидку, которая согласно условиям договора предоставляется путем уменьшения стоимости товаров. Следовательно, в момент предоставления скидки в соответствии с п. 6.5 ПБУ 9/99 производится корректировка (уменьшение) ранее признанной выручки от продажи товаров.
Заметим: поскольку на момент признания выручки у организации отсутствовала информация о том, будет ли произведена покупателем досрочная оплата, дающая право на предоставление скидки, корректировка выручки не является исправлением ошибки и на данную ситуацию не распространяются требования Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н (абз. 8 п. 2 ПБУ 22/2010).
Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.
Налог на прибыль организаций
Выручка от реализации товаров признается в составе доходов от реализации в размере договорной стоимости (без учета НДС) на дату реализации (дату перехода права собственности на товары от организации к покупателю) (абз. 5, пп. 1 п. 1 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249, п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ).
Указанный доход уменьшается на стоимость приобретения товаров, которая учитывается в составе прямых расходов (пп. 3 п. 1 ст. 268, ст. 320 НК РФ).
Так как предоставление скидки осуществляется путем уменьшения стоимости реализованных товаров, у организации при предоставлении скидки за выполнение условий договора не возникает расходов в виде скидки, признаваемых на основании пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. Такие выводы можно сделать из писем контролирующих органов, в которых разъясняется, что пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ применяется, если предоставление скидки предусмотрено условиями договора купли-продажи без изменения цены (Письма Минфина России от 31.07.2012 N 03-03-06/1/372, от 03.04.2012 N 03-03-06/1/175, УФНС России по г. Москве от 25.05.2012 N 16-15/046114@).
При изменении стоимости товаров в связи с предоставлением скидки у организации возникает необходимость в корректировке налоговой базы и суммы налога на прибыль в отношении ранее признанной выручки. Вследствие того что на момент признания дохода от реализации товаров организация правомерно признала выручку в полном объеме исходя из ранее действовавшей цены, говорить об ошибке или искажении налоговой базы на тот момент нет оснований.
Соответственно, организация вправе не производить перерасчет налоговой базы и налога на прибыль за отчетный период, в котором был реализован товар, и не отражать скидку в налоговой декларации за этот отчетный период (не подавать уточненную налоговую декларацию), а произвести корректировку в периоде предоставления скидки. Кроме того, в обоснование данного права можно привести тот факт, что корректировка стоимости товаров в сторону уменьшения не привела к недоплате налога на прибыль в периоде реализации товаров (абз. 2, 3 п. 1 ст. 54, абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ, см. также Письмо УФНС России по г. Москве от 25.05.2012 N 16-15/046114@).
В то же время пересчет налоговой базы можно провести и в периоде реализации товаров с отражением выручки, скорректированной на сумму предоставленной скидки, в налоговой декларации за тот отчетный период, в котором реализованы товары. Если декларация за указанный отчетный период уже была представлена в налоговый орган, то представляется уточненная декларация (абз. 2 п. 1 ст. 54, абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ).
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| На дату продажи товаров | ||||
| Признана выручка от продажи товаров | 62 | 90-1 | 590 000 | Товарная накладная |
| Списана фактическая себестоимость проданных товаров | 90-2 | 41 | 370 000 | Бухгалтерская справка-расчет |
| Предъявлен покупателю НДС со стоимости отгруженных товаров | 90-3 | 68 | 90 000 | Счет-фактура |
| На дату поступления оплаты от покупателя и предоставления скидки | ||||
| Поступила оплата от покупателя | 51 | 62 | 531 000 | Выписка банка по расчетному счету |
| СТОРНО | ||||
| Уменьшена выручка от продажи товаров <*> | 62 | 90-1 | 59 000 | Договор,
Уведомление о возникновении права на скидку, Бухгалтерская справка-расчет |
| СТОРНО | ||||
| Принят к вычету НДС <*> | 90-3 | 68 | 9000 | Корректировочный счет-фактура |
———————————
<*> При изменении стоимости отгруженных товаров ФНС России рекомендует применять форму универсального корректировочного документа (УКД) на основе формы корректировочного счета-фактуры. Форма данного УКД приведена в Письме ФНС России от 17.10.2014 N ММВ-20-15/86@, согласованном с Минфином России.
Подробнее о применении универсальных документов см. Практические пособия по НДС, по налогу на прибыль.
Е.Б.Ильина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
Смежные вопросы:
-
У нашего постоянного покупателя возникла задолженность по поставке, мы хотим предоставить ему скидку на эту сумму. как отразить это в налоговом и бухгалтерском учете?
✒ В Вашем случае это…... -
Как учитывать курсовые разницы, если обязательства в долларах по курсу на дату формирования заказа товара, надо ли пересчитывать на каждую отчетную дату, если товар еще не оплачен?
✒ Курсовые…... -
Ип (на ОСНО) приобрело нежилое здание и земельный участок под ним. В договоре купли продажи стоимость по зданию и участку не разделена, а указана общая стоимость земли и участка.…... -
Добрый день. Предприятие на ОСН, 18 ПБУ. 17 марта 2016 года ООО провела передачу товара нерезиденту (Казахстан) по договору комиссии. Начиная с мая контрагент начал предоставлять отчеты комиссионера. Вопросы…...
В настоящее время в торговой деятельности очень часто применяются скидки, премии, бонусы и др. В самом общем случае скидка представляет собой уменьшение цены товара, который продается в рамках заключенного между покупателем и продавцом договора. Скидка обеспечивает покупателю получение выгоды, если он обязуется выполнить необходимые условия договора. Широкой популярностью пользуются скидки, предоставляемые при покупке товаров в определенном количестве или товаров на заранее установленную сумму, a также за быструю оплату проданных товаров. Формa предоставления скидки в таких случаях бывает натуральной (продажа товарa бесплатно) и стоимостной (уменьшение цены товарa). Рассмотрим порядок отражения скидок в бухгалтерском учете продавца и покупателя.
Предоставление скидок в бухгалтерском учете поставщика.
Самым распространенным случаем предоставления скидки является оптовая продажа товаров покупателю в заранее определенном количестве или на заранее установленную сумму, которая предусматривает предоставление скидки. В данной ситуации предоставление скидки в учете поставщика не отражается, так как продажа товаров отражается в учете продавца сразу по цене с учетом скидки - цене-нетто.
Совсем по-другому отражается продажа товаров в течение нескольких отчетных периодов, когда покупатель получает скидку, только после того, как объем закупки достигнет определенного размера. Поставщик отразит в своем учете скидку покупателю тогда, когда завершится исполнение договора и объем закупки достигнет оговоренного размера. До этого момента продажа товаров отражается следующими бухгалтерскими записями:
Дебет 62 Кредит 90.1 - отраженa дебиторская задолженность покупателя по продажной стоимости товаров (цена-брутто c НДС);
Дебет 90.2 Кредит 41 - списаны отгруженные товары по покупной стоимости;
Дебет 90.3 Кредит 68 - выделена сумма НДС, подлежащего уплате в бюджет;
Дебет 90.9 Кредит 99 - отраженa прибыль от продаж.
Если поставщик предоставляет скидку покупателю, то дебиторская задолженность уменьшается. Значит, предоставление скидки следует отразить в учете продавца методом "красного сторно" в целях уменьшения задолженности покупателя, a также уменьшения прибыли от продажи поставщика:
Дебет 62 Кредит 90.1 - на сумму скидки c продажной цены товаров без НДС.
Кроме корректировки дебиторской задолженности покупателя следует изменить и сумму начисленного к уплате в бюджет НДС. Дебет 90.3 Кредит 68 – на сумму НДС co скидки (методом «красного сторно»).
Отражение полученной скидки в учете покупателя
При получении покупателем скидки, в его бухгалтерском учете составляются следующие бухгалтерские проводки:
Дебет 41 Кредит 60 – на сумму скидки в части стоимости товарa (методом «красного сторно»);
Дебет 19 Кредит 60 – на сумму НДС, относящегося к сумме скидки (методом «красного сторно»).
Дебет 19 Кредит 68.2 – восстановлен НДС в сумме скидки в части НДС.
В результате данных записей, c одной стороны, уменьшится задолженность покупателя поставщику, с другой - восстановится сумма НДС, принятого ранее к вычету покупателем.
Учет предоставленных покупателям скидок для целей налогообложения
С 1 октября 2011 г. при уменьшении стоимости проданных товаров продавцом выставляются корректировочные счета-фактуры (п. 3 ст. 168 НК РФ). Форма корректировочного счета-фактуры и Правила его заполнения утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.
Если скидка предоставляется после отгрузки, то стоимость реализованных товаров изменяется в сторону уменьшения. Следовательно, поставщику товаров следует выставить корректировочный счет-фактуру на имя покупателя. Любой корректировочный счет-фактура имеет обязательные реквизиты, установленные п. 5.2, 6 ст. 169 НК РФ:
1) название «корректировочный счет-фактура», номер и дата оформления;
2) номер и дата оформления счета-фактуры, по которому делается корректировка;
3) названия, адреса и ИНН поставщика и покупателя;
4) наименования товаров, по которым происходит изменение цены или количества, и единица измерения;
5) объем товаров до уточнения и после;
6) наименование валюты;
7) цена за единицу измерения без НДС до и после изменения;
8) стоимость всего объема товаров без НДС до и после изменений;
9) размер акциза по подакцизным товарам;
10) налоговая ставка;
11) сумма НДС до и после изменения стоимости проданных товаров;
12) стоимость всех товаров с учетом НДС до и после изменения;
13) разница между показателями счета-фактуры, который корректируется, и показателями, вычисленными после изменения цены проданных товаров.
Отметим, что согласно пп. 13 п. 5.2. ст. 169 НК РФ, если стоимость проданных товаров изменяется в сторону уменьшения, разница между суммами НДС, рассчитанными до и после изменения, отражается в корректировочном счете-фактуре с отрицательным знаком.
Тем не менее, на основании Правил заполнения корректировочного счета-фактуры № 1137 в данном случае отрицательный знак не указывается. Разница же между суммами НДС указывается в графе 8 по строке Г (уменьшение) Также в соответствии с п.6 ст. 169 НК РФ корректировочный счет-фактура подписывается уполномоченными на то лицами. При продаже индивидуальным предпринимателем, в корректировочном счете-фактуре следует указать реквизиты свидетельства о государственной регистрации предпринимателя .
Отметим, что такой счет-фактура оформляется не позднее пяти дней с момента, когда изменение стоимости товаров согласовано с покупателем (покупатель был уведомлен об этом). Об этом сказано в абзаце 3 п. 3 ст. 168 и п. 10 ст. 172 НК РФ. Такое согласие либо уведомление может быть подтверждено:
Отдельным договором или соглашением, в котором продавец c покупателем договариваются о предоставлении скидки;
Уведомлением продавца;
Другим первичным документом.
Также следует отметить, что с 01.10.2011 г. при предоставлении скидки не нужно корректировать НДС за налоговый период, в котором была проведена продажа товаров.Согласно нововведениям продавец принимает НДС к вычету на основании корректировочного счета-фактуры (абз. 3 п. 1, п. 2 ст. 169 НК РФ). При этом в соответствии c п. 13 ст. 171 НК РФ возмещается только НДС в части уменьшения стоимости проданного товара.
Таким образом, на основании п. 12 Правил № 1137, корректировочный счет-фактура регистрируется в книге покупок только тогда, когда возникает факт предоставления скидки (уведомление покупателя). При этом, если уменьшение стоимости товаров произошло позже периода отгрузки, уточненную декларацию за период, в котором произведена отгрузка, представлять необходимости нет.
Покупатель же при уменьшении стоимости товаров должен восстановить принятый ранее к вычету НДС. Причем восстанавливается НДС в части, приходящейся на сумму уменьшения стоимости товаров. Для этого покупатель регистрирует корректировочный счет-фактуру в книге продаж на сумму, подлежащую восстановлению в том периоде, котором получена скидка и счет-фактура. Иными словами, сдавать уточненные расчеты покупателю за предыдущий период не надо, сумма налого восстанавливается в текущем периоде. Такой порядок установлен пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ, п. 14 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением № 1137.
Следует отметить, что в связи с внесенными в Налоговый кодекс изменениями и утверждением составления корректировочного счета-фактуры налоговый учет скидок облегчился и стал более регламентирован, отпала необходимость в уточнении деклараций прошлых периодов и уплаты пеней по НДС.
Шеронова Ольга, аудитор Казанского юридического центра
Теги:
Скидки, бонусы, подарки и премии поставщиков сегодня стали оружием в конкурентной борьбе за покупателя. Ситуация понятна: низкая цена привлекает покупателей, а продавец зарабатывает больше, поскольку увеличивается товарооборот. Как же учесть предоставление скидки в бухгалтерском и налоговом учете. Расскажем в статье.
Виды скидок
Скидки поставщик предоставляет, если покупатель четко исполняет условия, предусмотренные договором, или по иным основаниям.
В зависимости от формы взаимодействия между покупателем и поставщиком, встречаются следующие виды скидок:
- Уменьшение цены товаров. Причин для уменьшения цены товара, по сравнению с ценой объявленной в прайсе, великое множество. Такая скидка может быть обусловлена сезоном продажи товара, размером приобретаемой партии, дилерским соглашением и т.д.
- Премия. Такую скидку, как правило, получают постоянные покупатели, при достижении определенного объема поставок, за своевременную оплату товаров, или по другим основаниям.
- Товарный бонус. Покупатель бесплатно получает несколько единиц того же товара, который приобретается в рамках договора поставки.
- Подарок. При приобретении определенного объема товара, покупатель получает дополнительно другой товар. Собственно, это один из вариантов товарного бонуса.
Если скидка получена непосредственно в момент приобретения товара, то она не нуждается в отдельном учете. Покупатель получает на руки товаросопроводительные документы, подтверждающие приобретение определенного количества товара по определенной цене.
Поставщик в этом случае отразит бухгалтерскую выручку от реализации исходя из уже уменьшенной цены товара (п. 6.5 ПБУ 9/99).
Сумму выручки для целей исчисления НДС и налога на прибыль продавец определит также с учетом скидки (п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 166 и ст. 249 НК РФ).
С учетом предоставленной скидки формируются счета фактуры, на основании которых продавец формирует записи книги продаж (письмо Минфина России от 28.05.10 № 03-07-11/216).
Скидка в догонку или ретроскидка
Право на такую скидку обусловлено выполнением со стороны покупателя определенных условий договора. При этом продавец изменяет договорную цену товара после его реализации. Здесь важно учесть один момент, который диктует норма п. 2 ст. 424 ГК РФ.Изменить цену товара после заключения договора можно только в случаях и на условиях, предусмотренных этим самым договором или законом. Поэтому, целесообразно при заключении договора с покупателем определить в нем порядок и случаи изменения цены. Если такое условие в договоре отсутствует, то его следует дополнить. Придется внести и корректировки в первичные документы на отгрузку.
В бухгалтерском учете продавец корректирует ранее признанную выручку. Если скидка покупателю предоставлена в том отчетном году, в котором произведена отгрузка, то корректировка происходит посредством внесения в учет сторнировочных записей по счетам реализации. Если скидка предоставлена в следующем году, то ее сумма признается в составе прочих расходов. Себестоимость отгруженных товаров корректировать не нужно.
Продавец обязан выставить корректировочный счет-фактуру при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), в том числе из-за изменения их цены или количества (объема) (абз. 3 п. 3 ст. 168 НК РФ). Даже если уменьшение стоимости товаров (работ, услуг) произошло позже периода отгрузки, уточненная декларация за период, в котором произведена отгрузка, не представляется.
Корректировочный счет-фактура выставляется не позднее пяти дней с момента, когда об изменении стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав) уведомлен покупатель. Согласие покупателя на получение скидки может подтвердить договор или дополнительное соглашение к нему, где указано, что стороны договорились о предоставлении скидки. Покупатель может быть уведомлен о предоставленной скидке и другим документом, например, информационным письмом. Главное, что первичный документ, подтверждающий согласие покупателя на получение скидки, был подписан обеими сторонами сделки. А уведомительный документ может содержать только подпись продавца (письмо ФНС России от 12.03.12 № ЕД-4-3/4143@).
Предоставленные ретроскидки не корректируют НДС за период, в котором произошла реализация товаров (работ, услуг).
Есть в ретроскидке еще одна тонкость. Если покупатель уже рассчитался с продавцом за товар в полном объеме, и поставщик не возвращает покупателю разницу, возникшую в результате предоставления скидки, то эта разница будет считаться полученным авансом в счет предстоящих поставок. А это обязывает продавца исчислить НДС с суммы полученного аванса.
Покупатель на основании полученного корректировочного счета-фактуры (или первичного документа на уменьшение стоимости) восстанавливает к уплате в бюджет НДС, принятый к вычету с первоначальной стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав). Восстанавливается только сумма налога в части, приходящейся на уменьшение стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав) (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ). Корректировочный счет-фактура регистрируется покупателем в книге продаж.
Налог на прибыль
Изменение цены товара в сторону снижения (предоставление скидки) уменьшает ранее признанные продавцом доходы от реализации. Поэтому, предоставляя покупателю скидку, продавец вправе уменьшить сумму полученных доходов, а соответственно и обязательства по уплате налога на прибыль.
Для этого продавец должен подать уточненную декларацию, за отчетный период, в котором произошла отгрузка. В декларации продавец отразит уменьшенную на сумму скидки без учета НДС выручку от реализации. В случае, когда отгрузка и предоставление скидки приходятся на один отчетный период, необходимо просто скорректировать данные налогового учета.
Налогоплательщик имеет право пересчитать налоговую базу и сумму налога за период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, которые привели к переплате налога (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ). Предоставление скидки ведет к возникновению в налоговом учете завышенных доходов. Поэтому, продавец, предоставивший скидку в виде уменьшения цены, вправе скорректировать базу по налогу на прибыль в том периоде, когда были внесены соответствующие изменения в договор (письмо Минфина России от 23.06.10 № 03-07-11/267). Сумма скидки признается в составе внереализационных расходов, как убыток прошлых налоговых периодов, выявленный в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Контролеры считают, что рассмотренную выше ситуацию не регламентирует норма подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. А именно премия (скидка), выплаченная (предоставленная) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок не отражается в составе внереализационных расходов у продавца и внереализационных доходов у покупателя.
Чиновники Минфина утверждают, что скидка, предоставленная покупателю путем пересмотра цены товара, не учитывается покупателем в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Приобретенный товар учитывается покупателем в налоговом учете по цене с учетом предоставленной скидки (письмо Минфина РФ от 16.01.12 № 03-03-06/1/13).
Денежная премия покупателю
Второй вид поощрения покупателя - выплата ему премии, так называемая скидка без изменения договорной цены. Предоставление такой скидки не обязывает продавца исправлять первичные учетные документы (накладные), корректировать сумму признанной в учете выручки от реализации товаров.
Предоставление премии оформляется либо уведомлением в адрес покупателя (кредит-нотой) о предоставлении ему премии (вознаграждения), либо двухсторонним актом аналогичного содержания. Документ, подтверждающий предоставление премии должен содержать расчет ее суммы, ссылки на пункты договора, предусматривающие предоставление премии, а также обязательные для первичных учетных документов реквизиты (ст. 9 Закона №129-ФЗ).
Бухгалтер учитывает сумму премии, начисленной покупателю в соответствии с условиями договора поставки, в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). Поскольку премирование покупателя имеет целью стимулирование сбыта товаров, величина корректировки дебиторской задолженности покупателя может быть отнесена на счет 44 «Расходы на продажу».
Премирование покупателя продавцом не уменьшает налоговую базу по НДС продавца, равно как не приводит к возникновению налоговой базы у покупателя (письма от 12.01.11 № 03-07-11/02, 02.06.10 № 03-07-11/231, 05.05.10 № 03-07-14/31, 25.10.07 № 03-07-11/524).
Следует заметить, что когда предоставляемая поставщиком премия не выплачивается покупателю денежными средствами, а засчитывается в счет предстоящих поставок товаров, то на дату предоставления премии (документального оформления ее расчета и уведомления покупателя, например, выставлением кредит-ноты) сумма премии признается авансом. А потому поставщик обязан исчислить НДС с применением расчетной ставки с суммы такой премии, как с полученного аванса (подп. 2 п. 1 ст. 167, абз. 2 п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164 НК РФ).
Налог на прибыль
Расходы организации в виде премий, предоставляемых покупателям при выполнении последними условий договора об объеме покупок, учитываются в составе внереализационных расходов (подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
При этом нормы подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ применяются только в отношении договоров купли-продажи. Скидки (премии) по договорам возмездного оказания услуг учитываются в составе внереализационных расходов на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. Главное, чтобы расходы соответствовали критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно были экономически обоснованны и документально подтверждены.
Для покупателя сумма полученной от поставщика премии является внереализационным доходом (письмо Минфина России от 07.05.10 № 03-03-06/1/316).
При решении вопроса о налогообложении выплачиваемых премий, поставщику следует учитывать условия заключенных им договоров. В договоре, в частности, целесообразно указать, что предоставление покупателю премии не влечет за собой корректировки цен реализации, а просто уменьшает задолженность покупателя при выполнении последним определенных условий. Без этого контролирующие органы могут посчитать премию платой за услугу, оказываемую продавцу торговой сетью. Это приведет к возникновению объекта обложения НДС у покупателя - торговой сети, а, следовательно, к необходимости включения этих сумм в налоговую базу, исчисления НДС и оформления счетов-фактур. Ведь если рассматривать премию, как форму торговых скидок, применяемых к стоимости товара, то поставщику нужно корректировать налоговую базу по реализации и принять «излишне» исчисленный НДС к вычету, а покупателю - скорректировать свои вычеты и восстановить НДС. Подобные выводы содержит Определение ВАС РФ от 17.11.11 № ВАС-11637/11.
А в постановлении Президиума ВАС РФ от 07.02.12 № 11637/11, содержится вывод о том, что отношения по приобретению определенного количества товаров являются предметом конкретного договора поставки и не являются отношениями по возмездному оказанию услуг. В связи с этим при получении покупателем товаров вознаграждения за достижение определенного объема закупок НДС не исчисляется. Это же подтвердили чиновники Минфина РФ в письме от 17.05.12 № 03-07-14/52.
Товар в нагрузку
Отгрузка дополнительного бесплатного товара - один из вариантов предоставления скидок. Продавец с целью стимулирования покупателя к увеличению объема и ассортимента закупаемых товаров (продукции) предусматривает в договоре условие о предоставлении бонуса в виде определенного количества такого же товара в случае, если покупатель выполняет условие договора поставки (например, о ежемесячном объеме закупок). При этом цена отгруженных по договору товаров не изменяется, а поэтому у поставщика не возникает обязанности вносить исправления в отгрузочные документы и счета-фактуры, выданные покупателю при осуществлении сделки.
Передача дополнительного количества товаров покупателю в качестве бонуса не может быть названа дарением, ведь дополнительный товар покупатель получает только в случае выполнения им условий договора о ежемесячном объеме закупок (абз. 2 п. 1 ст. 572 ГК РФ).
В бухгалтерском учете фактическая себестоимость товара, переданного покупателю, выполнившему условия договора поставки, отражается в составе расходов по обычным видам деятельности, как коммерческие расходы. При передаче бонусного товара поставщик не корректирует сумму признанной ранее выручки от реализации товаров.
Спор с налоговыми органами может возникнуть в связи с признанием передачи бонусного товара - безвозмездным. Ведь при дарении поставщик обязан определить налоговую базу по НДС, которая равна обычной продажной цене товара (рыночной цене) без учета НДС. Поскольку НДС, относящийся к бонусной части продажи, уплачивается за счет собственных средств, его в бухгалтерском учете можно включить в состав расходов по обычным видам деятельности, как коммерческие расходы. При передаче бонусного товара покупателю, продавец оформляет счет-фактуру и регистрирует его в книге продаж.
Налог на прибыль
Для целей налогообложения прибыли расход организации в виде премии, предоставленной покупателю вследствие исполнения плана объема закупок, включается во внереализационные расходы (подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). В НК РФ нет понятия - премия, поэтому бонусный товар можно признать предоставлением премии в натуральной форме. Таковым можно считать дополнительное количество товара, являющегося предметом договора поставки или другого товара. О возможности признания бонусного товара скидкой, облеченной в натурально вещественную форму говорится в Постановлении ФАС от 17.09.07 № Ф04-6332/2007(38166-А67-15), ведь способы реализации скидок могут разниться, а правила их налогового учета закреплены в подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Чиновники позволяют учесть при расчете налога на прибыль затраты, связанные с реализацией бонусной программы, если предоставление бонусов служит целью для привлечения новых или на сохранения имеющихся клиентов (Письмо Минфина РФ от 08.11.11 № 03-03-06/1/729). При этом величиной расходов на предоставление бонусов выступает стоимость их приобретения или сумма прямых расходов, необходимых на изготовление переданной в качестве бонуса продукции.
Покупателю выгоднее не признавать в расходах стоимость бонусного товара. Либо лавировать, оформляя получение бонусного товара, как покупку, за счет предоставленной поставщиком денежной премии. Ведь налоговики могут потребовать от покупателя, получившего бонусный товар, учесть «подарок» в составе внереализационных доходов на основании п. 8 ст. 250 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 19.01.06 № 03-03-04/1/44).
Налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации покупных товаров на стоимость их приобретения, определяемую в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения (ст. 268 НК РФ). Если признать бонусный товар бесплатным, придется согласиться, что организация не понесла никаких затрат на приобретение этого товара, следовательно при его реализации налогооблагаемая прибыль не уменьшается.
Но судьи соглашаются с мнением налогоплательщиков, утверждая, что при реализации безвозмездно полученного имущества компания вправе уменьшить полученные доходы на его рыночную стоимость. Таким образом, если налогоплательщик учитывает стоимость безвозмездно полученного бонуса в составе внереализационных доходов, то его реализация дает право на уменьшение дохода на расходы в виде стоимости выбывшего имущества.
Покупателю придется бороться за право уменьшить доходы от реализации бонусов на их рыночную стоимость в суде. При этом имеет весомые аргументы выиграть спор. Ведь двойное налогообложение неправомерно, суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов (п. 3 ст. 248 НК РФ, постановления ФАС Уральского округа от 24.07.08 № Ф09-5246/08-С3, ФАС Волго-Вятского округа от 30.06.06 по делу № А31-9216/19). Бонусный товар покупатели получают не безвозмездно, а за выполнение определенных условий договора. При этом его стоимость для целей налогообложения была определена при включении в состав внереализационных доходов. Кроме того, согласно п. 1 ст. 572 ГК РФ , при наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением. В рассматриваемой ситуации встречными обязательствами покупателя можно считать выполнение определенных условий договора.
Типовые бухгалтерские записи при продаже товара со скидками приведены в таблице 1:
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
Учет первичной реализации |
||
|---|---|---|
| Отражена выручка | 62 | 90.1 |
| Начислен НДС | 90.3 | 68 |
| Списана себестоимость товара | 90.2 | 41 |
Учет скидки в налоговом периоде отгрузки |
||
| Сторнирована выручка от реализации | 62 | 90.1 |
| Сторнирован НДС | 90.3 | 68 |
| 76 «Авансы» | 68 | |
Учет скидки в следующем налоговом периоде |
||
| Корректировка выручки | 91.2 | 62 |
| Корректировка НДС | 68 | 91.1 |
| Начислен НДС с аванса в виде разницы между полученной от покупателя оплатой и задолженностью с учетом скидки | 76 «Авансы» | 68 |
Учет премии, предоставленной покупателю |
||
| На сумму начисленной премии | 44 | 62 |
| Начислен НДС с аванса в виде разницы между полученной от покупателя оплатой и задолженностью с учетом скидки | 76 «Авансы» | 68 |
Учет дополнительного товара, предоставленного покупателю |
||
| Списана себестоимость товара, предоставленного в виде бонуса | 44 | 41 |
| Начислен НДС с безвозмездной передачи | 44 | 68 |
Налоговые тонкости предоставления скидок покупателей отражены в таблице 2:
| Ситуация | НДС | Налог на прибыль |
| Скидка в момент отгрузки | Налоговая база и счет-фактура оформляются уже с учетом уменьшения цены реализации | Налоговая база - уменьшенная на сумму скидки выручка |
| Ретроскидка | Продавец выставляет корректировочный счет фактуру и принимает НДС к вычету в периоде его выставления. | Налоговая база корректируется: если корректировалась сумма доходов от реализации, то необходимо подать уточненную декларацию. Если скидка признана внереализационным расходом текущего периода, то уточненку подавать не надо. |
| Премия | Если возникшая переплата покупателя засчитывается в счет предстоящих поставок, то исчисляется НДС с аванса | Учитывается в составе внереализационных расходов |
| Бонус |
НДС от реализации не подлежит корректировке Налоговая база по НДС определяется, как рыночная стоимость переданных в качестве бонуса товаров, продавец оформляет счет-фактуру в 1 экземпляре и регистрирует ее в книге продаж | Учитывается в составе внереализационных расходов (возможен спор с налоговыми органами) |
